營業(yè)稅的納稅人為在中華人民共和國境內(nèi)提供營業(yè)稅條例規(guī)定的勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者銷售不動產(chǎn)的單位和個人。進(jìn)行營業(yè)稅稅收籌劃時應(yīng)結(jié)合營業(yè)稅的稅收減免政策，降低應(yīng)稅營業(yè)額及營業(yè)稅稅率。筆者在多年工作經(jīng)驗基礎(chǔ)上，概括了營業(yè)稅稅收籌劃的幾類方法，以下筆者結(jié)合具體案例逐一介紹。(所舉各例所涉及的城市維護(hù)建設(shè)稅稅率7%，教育費(fèi)附加稅率3%.)

改變性質(zhì)，享受優(yōu)惠
改變不動產(chǎn)置換方式，利用股權(quán)轉(zhuǎn)讓改變應(yīng)稅營業(yè)額性質(zhì)。
風(fēng)神公司與華業(yè)公司簽訂房產(chǎn)置換協(xié)議，風(fēng)神公司將自建2幢價值1600萬元的辦公樓及800萬元現(xiàn)金，與華業(yè)公司置換其自建價值2400萬元的職工宿舍樓，風(fēng)神公司應(yīng)繳納銷售不動產(chǎn)營業(yè)稅及附加=(1600×5%)×(1+7%+3%)=88萬元；華業(yè)公司應(yīng)繳納銷售不動產(chǎn)營業(yè)稅及附加=(2400×5%)×(1+7%+3%)=132萬元。
依據(jù)財稅(2002)191號規(guī)定，以無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)投資入股，參與接受投資方利潤分配，共同承擔(dān)投資風(fēng)險的行為，不征收營業(yè)稅，并對股權(quán)轉(zhuǎn)讓不征收營業(yè)稅。因此，可制定納稅籌劃方案：風(fēng)神公司與華業(yè)公司簽訂投資協(xié)議，風(fēng)神公司將辦公樓作價1600萬元與800萬元現(xiàn)金合計2400萬元投資到華業(yè)公司，暫時成為華業(yè)公司股東，并在協(xié)議中注明參與接受投資方華業(yè)公司利潤分配，共同承擔(dān)投資風(fēng)險，同時辦理辦公樓過戶手續(xù)，待華業(yè)公司辦理完工商變更手續(xù)后風(fēng)神公司將2400萬元股份全部轉(zhuǎn)讓給華業(yè)公司原股東，風(fēng)神公司可免繳營業(yè)稅及附加88萬元。

采用同樣方法，華業(yè)公司與風(fēng)神公司簽訂投資協(xié)議，華業(yè)公司將職工宿舍作價2400萬元投資到風(fēng)神公司，暫時成為風(fēng)神公司股東，并在協(xié)議中注明參與接受投資方風(fēng)神公司利潤分配，共同承擔(dān)投資風(fēng)險，同時辦理職工宿舍樓過戶手續(xù)，待風(fēng)神公司辦理完工商變更手續(xù)后華業(yè)公司將2400萬元股份全部轉(zhuǎn)讓給風(fēng)神公司原股東，華業(yè)公司可免繳營業(yè)稅及附加132萬元。經(jīng)過上述籌劃，雙方公司均享受免繳營業(yè)稅及附加。
改變承包合同簽訂方式，利用管理費(fèi)合同改變應(yīng)稅營業(yè)額性質(zhì)。

華新賓館將其所屬的鳳凰飯店出租，該飯店的房產(chǎn)原值為400萬元。華新賓館職工李華以年租金40萬元獲得3年的承租權(quán)。雙方簽訂租賃合同，李華在財務(wù)上獨(dú)立核算，享有獨(dú)立的生產(chǎn)經(jīng)營權(quán)，并單獨(dú)領(lǐng)取營業(yè)執(zhí)照，辦理稅務(wù)登記證，每年上交租金40萬元，針對出租飯店這項業(yè)務(wù)，華新賓館每年應(yīng)繳納營業(yè)稅及附加=(40×5%)×(1+7%+3%)=2.20萬元，應(yīng)繳納出租飯店房產(chǎn)稅=(40×12%)=4.80萬元，合計繳納稅款7萬元。
依據(jù)《營業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第11條規(guī)定，單位以承包、承租、掛靠方式經(jīng)營的，承包人、承租人、掛靠人(以下統(tǒng)稱承包人)發(fā)生應(yīng)稅行為，承包人以發(fā)包人、出租人、被掛靠人(以下統(tǒng)稱發(fā)包人)名義對外經(jīng)營并由發(fā)包人承擔(dān)相關(guān)法律責(zé)任的，以發(fā)包人為納稅人，否則以承包人為納稅人。另根據(jù)《營業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第10條規(guī)定，負(fù)有營業(yè)稅納稅義務(wù)的單位為發(fā)生應(yīng)稅行為并收取貨幣、貨物或者其他經(jīng)濟(jì)利益的單位，但不包括單位依法不需要辦理稅務(wù)登記的內(nèi)設(shè)機(jī)構(gòu)。

根據(jù)上述文件規(guī)定，如果承包者或承租者未領(lǐng)取任何類型的營業(yè)執(zhí)照，且不辦理稅務(wù)登記證，而作為企業(yè)的內(nèi)設(shè)機(jī)構(gòu)來處理，這樣企業(yè)向其提供各種資產(chǎn)所收取的各種名目的價款，均屬于企業(yè)內(nèi)部分配行為，不屬于租賃行為。華新賓館可進(jìn)行如下籌劃：與李華簽訂上交管理費(fèi)合同，把原來每年上交租金40萬元改為上交管理費(fèi)40萬元，同時李華不辦理獨(dú)立營業(yè)執(zhí)照及稅務(wù)登記證，這樣一來，鳳凰飯店可視作華新賓館的內(nèi)設(shè)機(jī)構(gòu)，即仍以華新賓館的名義對外經(jīng)營鳳凰飯店，則華新賓館收取李華房屋租金部分的房產(chǎn)稅、營業(yè)稅及其附加就可以免除，只負(fù)擔(dān)房產(chǎn)原值部分的房產(chǎn)稅(此時房產(chǎn)稅也以“管理費(fèi)”形式上交給賓館)，這樣，華新賓館每年只需按房產(chǎn)原值繳納房產(chǎn)稅3.36萬元[400×(1－30%)×1.2%]，共可少繳納稅款3.64萬元。

調(diào)整合同，分解營業(yè)額
簽訂勞務(wù)合同，改變應(yīng)稅增值稅收入性質(zhì)。
太華商場為增值稅一般納稅人，適用增值稅稅率為17%，本年向貨物供應(yīng)商收取與銷售額掛鉤管理費(fèi)收入合計500萬元。應(yīng)繳納增值稅及附加=(500/1.17×17%)×(1+7%+3%)=79.91萬元。
依據(jù)國稅發(fā)「2004」第136號規(guī)定，商業(yè)企業(yè)向供貨方收取的部分收入，按以下原則征收增值稅或營業(yè)稅：1.對商業(yè)企業(yè)向供貨方收取的與商品銷售量、銷售額無必然聯(lián)系，且商業(yè)企業(yè)向供貨方提供一定勞務(wù)的收入，例如進(jìn)場費(fèi)、廣告促銷費(fèi)、上架費(fèi)、展示費(fèi)、管理費(fèi)等，不屬于平銷返利，不沖減當(dāng)期增值稅進(jìn)項稅金，應(yīng)按營業(yè)稅的適用稅目稅率征收營業(yè)稅。2.對商業(yè)企業(yè)向供貨方收取的與商品銷售量、銷售額掛鉤(如以一定比例、金額、數(shù)量計算)的各種返還收入，均應(yīng)按照平銷返利行為的有關(guān)規(guī)定沖減當(dāng)期增值稅進(jìn)項稅金，不征收營業(yè)稅。

可制定納稅籌劃方案如下：太華商場與貨物供應(yīng)商簽訂貨物裝卸勞務(wù)合同，規(guī)定太華商場為貨物供應(yīng)商按貨物供應(yīng)量提供貨物裝卸勞務(wù)服務(wù)，收取貨物供應(yīng)商貨物裝卸上架費(fèi)500萬元。由于貨物裝卸上架費(fèi)與商品銷售量、銷售額無必然聯(lián)系，只與貨物供應(yīng)量有關(guān)，且商場提供了裝卸勞務(wù)，則貨物裝卸上架費(fèi)500萬元不視為平銷返利，可按營業(yè)稅的適用稅率征收營業(yè)稅，太華商場應(yīng)繳納營業(yè)稅及附加=(500×3%)×(1+7%+3%)=16.50萬元。經(jīng)籌劃減少稅收支出63.41萬元。

改變設(shè)備提供方式，分解應(yīng)稅營業(yè)額。
豐收公司與利新公司簽訂了一份生產(chǎn)線安裝合同，合同約定，豐收公司為利新公司安裝一條生產(chǎn)線，安裝合同總價為4000萬元，由豐收公司代利新公司購買安裝用機(jī)器設(shè)備，價款為3500萬元，安裝勞務(wù)費(fèi)為500萬元，安裝生產(chǎn)線完工驗收合格后利新公司一次性支付合同總價款4000萬元給豐收公司。豐收公司應(yīng)繳納營業(yè)稅及附加=(4000×3%)×(1+7%+3%)=132萬元。

對于以上案例進(jìn)行納稅籌劃，關(guān)鍵思路為將豐收公司代利新公司購買安裝用機(jī)器設(shè)備3500萬元從安裝工程產(chǎn)值中剔除，降低豐收公司營業(yè)額，只就安裝勞務(wù)費(fèi)500萬元繳納營業(yè)稅及附加。可采用重新簽訂安裝合同辦法，合同內(nèi)容改為：安裝用機(jī)器設(shè)備由利新公司提供，安裝生產(chǎn)線完工驗收合格后利新公司一次性支付安裝勞務(wù)費(fèi)500萬元給豐收公司。按此合同，豐收公司應(yīng)繳納營業(yè)稅及附加=(500×3%)×(1+7%+3%)=16.50萬元，納稅籌劃后減少營業(yè)稅及附加支出115.50萬元。

計算稅負(fù)平衡點(diǎn)進(jìn)行籌劃
企業(yè)在兼營不同稅種非應(yīng)稅勞務(wù)時，應(yīng)分別核算非應(yīng)稅勞務(wù)的銷售額，分別核算繳納營業(yè)稅，不分別核算繳納增值稅，因營業(yè)稅與增值稅計算依據(jù)和適用稅率差別較大，導(dǎo)致企業(yè)稅負(fù)差別較大，通過計算可抵扣進(jìn)項稅額與非應(yīng)稅勞務(wù)銷售額的比率，可找出兼營非應(yīng)稅勞務(wù)中營業(yè)稅與增值稅的稅負(fù)平衡點(diǎn)，然后根據(jù)稅負(fù)平衡點(diǎn)進(jìn)行兼營非應(yīng)稅勞務(wù)核算形式的籌劃，可起到降低企業(yè)稅負(fù)的目的。

兼營非應(yīng)稅勞務(wù)中增值稅與營業(yè)稅的稅負(fù)平衡公式為：非應(yīng)稅勞務(wù)銷售額/(1+增值稅稅率)×增值稅稅率-可抵扣進(jìn)項稅額=非應(yīng)稅勞務(wù)銷售額×營業(yè)稅稅率

稅負(fù)平衡點(diǎn)為：可抵扣進(jìn)項稅額/非應(yīng)稅勞務(wù)銷售額=增值稅稅率/(1+增值稅稅率)-營業(yè)稅稅率，具體計算如右表所示：
根據(jù)表中稅負(fù)平衡公式可看出：
1.當(dāng)非應(yīng)稅勞務(wù)部分可抵扣進(jìn)項稅額占非應(yīng)稅勞務(wù)銷售額比率等于稅負(fù)平衡點(diǎn)時，非應(yīng)稅勞務(wù)部分繳納的增值稅與營業(yè)稅相等；企業(yè)可分開核算，也可不分開核算；
2.當(dāng)非應(yīng)稅勞務(wù)部分可抵扣進(jìn)項稅額占非應(yīng)稅勞務(wù)銷售額比率大于稅負(fù)平衡點(diǎn)時，非應(yīng)稅勞務(wù)部分繳納的增值稅小于營業(yè)稅，企業(yè)應(yīng)選擇不分開核算，非應(yīng)稅勞務(wù)部分以繳納增值稅為好；
3.當(dāng)非應(yīng)稅勞務(wù)部分可抵扣進(jìn)項稅額占非應(yīng)稅勞務(wù)銷售額比率小于稅負(fù)平衡點(diǎn)時，非應(yīng)稅勞務(wù)部分繳納的增值稅大于營業(yè)稅，企業(yè)應(yīng)選擇分開核算，非應(yīng)稅勞務(wù)部分以繳納營業(yè)稅為好。

現(xiàn)舉例說明測算稅負(fù)平衡點(diǎn)公式方法：
麗星公司本年銷售建筑材料不含稅收入為100萬元，銷售建筑材料允許抵扣進(jìn)項稅額13.60萬元，另取得裝飾勞務(wù)工程款20萬元，裝飾業(yè)務(wù)用材料允許抵扣進(jìn)項稅額1.36萬元。該案例中非應(yīng)稅勞務(wù)部分可抵扣進(jìn)項稅額占銷售額比率=1.36/20=6.8%，小于稅負(fù)平衡點(diǎn)11.53%，企業(yè)應(yīng)選擇分開核算，非應(yīng)稅勞務(wù)部分以繳納營業(yè)稅為好。具體測算如下：
(1)采用不分開核算，應(yīng)繳納增值稅及附加=[100×17%-13.60+20/(1+17%)×17%-1.36]×(1+7%＋3%)=5.44萬元；(2)采用分開核算，應(yīng)繳納的增值稅及附加=[100×17%-13.60]×(1+7%＋3%)=3.74萬元，應(yīng)繳納的營業(yè)稅及附加=(20×3%)×(1+7%＋3%)=0.66萬元，應(yīng)繳納稅金合計4.40萬元，比不分開核算形式減少稅金1.04萬元。
上例中，裝飾業(yè)務(wù)用材料允許抵扣進(jìn)項稅額改為2.38萬元，該案例中非應(yīng)稅勞務(wù)部分可抵扣進(jìn)項稅額占銷售額比率=2.38/20=11.90%，大于稅負(fù)平衡點(diǎn)11.53%，企業(yè)應(yīng)選擇不分開核算，非應(yīng)稅勞務(wù)部分以繳納增值稅為好。具體測算如下：
(1)采用不分開核算，應(yīng)繳納的增值稅及附加=[100×17%-13.60+20/(1+17%)×17%-2.38]×(1+7%＋3%)=4.32萬元；
(2)采用分開形式核算，應(yīng)繳納的增值稅及附加=[100×17%-13.60]×(1+7%＋3%)=3.74萬元，應(yīng)繳納的營業(yè)稅及附加=(20×3%)×(1+7%＋3%)=0.66萬元，應(yīng)繳納稅金合計4.40萬元，比不分開核算形式增加稅金0.08萬元。

綜上所述，企業(yè)進(jìn)行營業(yè)稅籌劃時應(yīng)結(jié)合應(yīng)稅案例的具體情況，選擇對企業(yè)最有利的合同簽訂方式，改變應(yīng)稅營業(yè)額的性質(zhì)，享受營業(yè)稅減免的稅收優(yōu)惠政策。進(jìn)行兼營非應(yīng)稅勞務(wù)核算時，利用稅負(fù)平衡點(diǎn)的測算確定最佳核算形式，降低企業(yè)稅負(fù)支出。